• Можно ли ограничить общения рядовых сотрудников с проверяющими органами без ведома руководства?
• Должен ли следственный орган передать материалы в налоговый орган, чтобы налоговая провела выездную налоговую проверку?
• В ходе предыдущей выездной проверки изъяты диски с бух. базой. Может ли ИФНС использовать эти данные при проведении текущий выездной проверки?
• В ходе выездной проверке изъяты диски с бух. базой. Может ли ИФНС использовать эти данные при проведении текущей выездной проверке?
• Если у предприятия нет прибыли, но при этом оно поднимает зарплату рабочим, может ли это вызвать у налоговой претензии?

Вопрос

Насколько законно и обоснованно распространять порядок и условия проведения судебной экспертизы (ст.ст.82,83 АПК РФ, Постановление Пленума ВАС № 66 от 20.12.2006г.) на почерковедческую экспертизу, проводимую налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки?

Ответ

Нет, незаконно, т. к. есть нормы НК РФ, четко регламентирующие возможность проведения дополнительной и повторной экспертиз. Не важно, что у них модель проведения одинаковая, важно, что нормы разные. Указанные в вопросе нормы касаются исключительно судебного процесса.

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные НК РФ, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных НК РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист» .

«Выездная налоговая проверка может затянуться на 6 месяцев

Решением инспекции ФНС была назначена выездная налоговая проверка в отношении ООО по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за определенный период. В ходе проверки возникла необходимость истребовать документы в отношении некоторых контрагентов налогоплательщика, а также провести почерковедческую экспертизу. В связи с этим проведение налоговой проверки было приостановлено. Затем решением УФНС срок проведения проверки был продлен до 4 месяцев. Общество в свою очередь оспорило данное решение в судебном порядке. Однако суды всех трех инстанций не усмотрели в действиях УФНС нарушений законодательства. Суд указал, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев, но указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Суд установил, что большой объем проверяемых документов является достаточным основанием для продления налоговой проверки. Кроме того, перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств (приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).

Источник: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2012 по делу № А46-12889/2011»

В ходе выездной налоговой проверки ЗАО (далее - налогоплательщик) по инициативе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Налоговый орган) была проведена почерковедческая экспертиза подписи руководителя одной из компаний - контрагентов Налогоплательщика.

После ознакомления с заключением эксперта Налогоплательщиком в порядке пунктов 9, 10 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации было подано ходатайство о назначении повторной экспертизы в связи с тем, что заключение эксперта необоснованно и у налогоплательщика имеются сомнения в его правильности, в подтверждение чего были представлены соответствующие аргументированные доказательства.

Налоговый орган отказал в удовлетворении ходатайства о назначении повторной экспертизы в связи с тем, что статья 95 НК РФ содержит право Налогоплательщика просить о назначении экспертизы, но не содержит указания на обязанность налогового органа назначить повторную экспертизу по заявлению Налогоплательщика.

Таким образом, просим дать официальное разъяснение по следующему вопросу:

Обязано ли должностное лицо налогового органа по заявлению налогоплательщика назначить повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности?

В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение по вопросу об обязанности налоговых органов назначить повторную экспертизу по заявлению налогоплательщика и сообщается следующее.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих у налоговых органов вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (пункт 3 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с абзацами вторым и третьим пункта 10 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации повторная экспертиза назначается с соблюдением требований, установленных указанной статьей, в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность налоговых органов назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика.»

1. Рекомендация:
2. Журналы и книги:
3. Раздел 10 «Порядок назначения экспертиз» «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»

«10.1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт ( НК РФ).

10.2. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

При проведении выездной налоговой проверки экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Не допускается назначение экспертизы:

по вопросам бухгалтерского учета;

по вопросам права;

другим вопросам, познаниями по которым, либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

В постановлении о назначении экспертизы указываются вопросы, поставленные перед экспертом, исходя из оснований для ее назначения, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

В частности, при проведении экспертиз в отношении товаров, перед экспертом могут быть поставлены вопросы, связанные с установлением:

физических и химических свойств, количественного и качественного состава товара, позволяющих однозначно идентифицировать товар в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза»);

идентификации товаров в продуктах переработки;

возможности согласования норм выхода продуктов переработки с учетом конкретного технологического процесса при применении таможенных режимов переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории;

идентификации страны происхождения некоторых товаров и страны - производителя товаров.

Примерные вопросы при проведении экспертизы документов.

При проведении экспертиз, целью которых является установление фактических данных, связанных с изготовлением и использованием документов (технико-криминалистические исследования), перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы, связанные с:

определением тождества индивидуально определенных объектов (средств письма и других технических средств, применявшихся для изготовления документов) по их отображениям в документе, документа по его частям, источника происхождения. Объектами экспертизы являются текст, подписи, оттиски печатей и штампов, пометки, резолюции, знаки;

восстановлением первоначального содержания зачеркнутых, залитых, вытравленных, подчищенных, замазанных записей;

установлением соответствия защитных реквизитов документа (бланков, защитных сеток, изображений и т.д.) техническим требованиям производителя документа;

установлением способа изготовления реквизитов документа;

установлением факта изменения реквизитов документа, его содержания;

установлением последовательности выполнения реквизитов документа;

установлением давности выполнения рукописной записи (текстов);

установлением подписи и кратких рукописных записей, выполненных конкретным лицом (лицами).

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, должно ознакомить эксперта с его правами и обязанностями, установленными НК РФ, и предупредить его об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также предупредить его, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную соответствующими федеральными законами.

Эксперт имеет следующие права:

право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;

право при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;

право отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях.

Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, они могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшему постановление о назначении экспертизы.

10.3. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, знакомит с этим постановлением проверяемое лицо и разъясняет его права, о чем составляется протокол.

Форма Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав приведена в приложении № 10 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет следующие права ( НК РФ):

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.

В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.

10.4. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

При удовлетворении просьбы проверяемого лица о постановке дополнительных вопросов эксперту, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными, или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

10.5. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.

Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных АПК РФ.

В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы помимо данных, указанных в пункте 10.2 настоящего письма, должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.

При назначении дополнительной или повторной экспертизы постановление выносится по установленной форме.

Форма Постановления о назначении экспертизы, приведена в приложении 9 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

10.6. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 НК РФ.»

Профессиональная справочная система для юристов, в которой вы найдете ответ на любой, даже самый сложный вопрос.

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

Последняя модная тенденция налоговых органов – назначать экспертизу при проведении налоговых проверок. Особенно это актуально при проверках по налогу на прибыль и НДС: то не та подпись на документе, то печать, то содержание. По опыту КСК групп, две из трех налоговых проверок сопряжены с проведением различных экспертиз, которые, к сожалению, добавляют головной боли налогоплательщикам, особенно неподготовленным и рассчитывающим исключительно на собственные силы.

Статья 95 НК РФ закрепляет порядок назначения и проведения экспертизы. Налоговые органы вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда инспекторы нуждаются в специальных познаниях в науке, искусстве, технике или ремесле для формирования выводов по проверке. Как определил КС РФ, данное право налоговиков само по себе не может нарушать права налогоплательщика, потому что позволяет получить достоверную и объективную информацию о его деятельности (Определение КС РФ от 16 июля 2009 г. № 928-О-О).

Налоговые органы активно пользуются таким инструментом, как экспертиза, в силу того, что им дано право самостоятельно решать вопрос о целесообразности проведения экспертизы и определению привлекаемого экспертного учреждения или эксперта. Основная фактическая цель «налоговой» экспертизы заключается в возможности использовать ее результаты для привлечения налогоплательщика к ответственности.

С помощью результатов экспертизы как одного из основных доказательств по налоговым спорам подтверждаются либо опровергаются следующие обстоятельства:

• установление факта подписания документов конкретным лицом;
• определение давности изготовления документа;
• установление принадлежности товаров (работ, услуг) к определенному виду или группе;
• стоимость того или иного объекта и т. д.

Налоговые органы вправе привлечь эксперта и провести экспертизу в период осуществления налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля, которые инспекция может назначить после окончания выездной проверки (ст. 95, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Суды не признают экспертизу надлежащим доказательством, если она проведена:

• после окончания проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2012 г. № А66-4438/2011);
• после завершения проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2011 г. № А06-7370/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2009 г. № А55-5439/2008).

Определение необходимости в проведении экспертизы в рамках проверки – прерогатива налогового органа. Однако стоит иметь в виду, что ему необходимо соблюсти приличное число формальностей и любое отступление от них влечет недействительность экспертизы.

В рамках налоговой экспертизы каждый из участников процесса имеет определенный объем полномочий.

Налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, разъяснить его права под протокол, заключить договор с экспертом или экспертным учреждением, предоставить возможность проверяемому лицу присутствовать при проведении экспертизы (при отсутствии «запрещающих» обстоятельств) и ознакомить проверяемое лицо с заключением эксперта.

Налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту и ходатайствовать о назначении другой кандидатуры эксперта. Кроме того, он может представить дополнительные вопросы на экспертизу, присутствовать при ее проведении, давать объяснения эксперту с разрешения должностного лица налогового органа, знакомиться с заключением эксперта, давать по результатам экспертизы объяснения и возражения, а также ходатайствовать о назначении повторной или дополнительной экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, включить в свое заключение выводы об имеющих значение для дела обстоятельств, в том числе при отсутствии вопросов сторон по данным обстоятельствам, а также отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны или эксперт не обладает необходимыми знаниями. Он обязан дать письменное заключение от своего имени (п. 4-5, п. 8 ст. 95 НК РФ).

Рассмотрим подробнее этапы проведения экспертизы на практике.

Вынесение постановления о назначении экспертизы. Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. № А29-656/2007, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24 марта 2008 г. № 4093/08). Однако в случае, если постановление о назначении экспертизы подписано неуполномоченным лицом (то есть иным сотрудником налогового органа, кроме проводящего проверку), оспорить допустимость результатов проведенной экспертизы вряд ли удастся (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 мая 2012 № Ф03-1582/2012).

Ознакомление налогоплательщика с постановлением об экспертизе, о чем составляется протокол. На данном этапе налогоплательщику предоставляется возможность воспользоваться своими правами, в частности, заявить отвод эксперту, предложить свою кандидатуру эксперта или поставить на разрешение экспертизы дополнительные вопросы (п. 6 ст. 95 НК РФ).

Передача материалов дела эксперту.

Проведение экспертизы. При этом налогоплательщик с разрешения должностного лица налогового органа вправе присутствовать при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Вынесение заключения эксперта в письменной форме.

Важным моментом при проведении экспертизы является полноценная реализация налогоплательщиком своих прав, предусмотренных п. 9 ст. 95 НК РФ.

Для налогоплательщика несогласного с результатами экспертизы или порядком ее назначения и проведения, важно использовать грамотный тактический подход для защиты своих интересов. Здесь крайне значимой является деятельность профессиональных и опытных консультантов, которые могут четко и «на результат» подготовить объяснения и возражения налогоплательщика по заключению эксперта, дополнительные вопросы, а также своевременно заявить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В рамках проведения экспертизы необходимо понимать реальные суть и задачи экспертного процесса. Так, ст. 95 НК РФ, посвященная экспертизе, определяет ее как самостоятельное контрольное мероприятие, проводимое не только в рамках выездной налоговой проверки, но также в рамках камеральной налоговой проверки.

Однако нужно осознавать различие «в силе» экспертного заключения как доказательства. Если заключение эксперта, полученное в рамках судебного процесса, является самостоятельным доказательством (ст. 86 АПК РФ), то про экспертное заключение, вынесенное в ходе «налоговой» экспертизы, это можно сказать не всегда. Так, если эксперт в рамках налоговой проверки пришел лишь к вероятностному выводу (например, указал, что, вероятно, подпись не выполнена уполномоченным лицом налогоплательщика и сделал этот вывод при отсутствии свободных образцов почерка), то результаты такой экспертизы вообще не могут быть доказательствами в суде (постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2013 г. № Ф05-8517/13 по делу № А40-18229/2013).

Итак, экспертиза в ходе налоговой проверки проведена, но ее результаты не устраивают налогоплательщика. Предлагаем некоторые способы опровержения неблагоприятных выводов эксперта:

Дополнительная или повторная экспертиза (п. 9 ст. 95 НК РФ). Налогоплательщик может воспользоваться правом инициировать ее назначение, но он должен быть полностью уверен в неправоте «первичной» экспертизы. В любом случае, при имевшем место необеспечении реализации данного права об этом следует заявлять на стадии судебного обжалования выводов налогового органа, основанных на результатах экспертизы. Необеспечение реализации права налогоплательщика может быть выражено в отказе должностного лица налогового органа в ходатайстве налогоплательщика о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Дело в том, что дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная (абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ). То есть налоговые органы назначают ее по своему усмотрению.

Самостоятельная судебная экспертиза. При установлении противоречий в выводах экспертизы, полученной в рамках налоговой проверки, а также в случае непроведения таковой в ходе налоговой проверки, по ходатайству одной из сторон может быть назначена судебная экспертиза (ст. 82 АПК РФ).

Опровержение выводов экспертизы иными доказательствами. Заключение эксперта является одним из доказательств по делу, заранее не имеет установленной силы или приоритетного положения, не носит обязательного характера, подлежит судебной оценке наравне с другими доказательствами по делу, а также не может быть единственным доказательством по делу. Например, суд, установив реальность хозяйственных операций, отклонил довод налогового органа о подписании документов по сделке неуполномоченным лицом (постановление ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2011 г. по делу № А65-27977/2010).

Рецензия на экспертное заключение. Данный способ в настоящее время активно используется в судебной практике. Суть его состоит в опровержении результатов конкретной экспертизы, в частности, методологических подходов и выводов эксперта. Рецензия может рассматриваться как отдельное доказательство, а также служить поводом для назначения судебной экспертизы с целью проверки выводов имеющейся «налоговой» экспертизы. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать экспертную организацию или эксперта для дачи рецензии на имеющуюся экспертизу. Рецензирование проводит эксперт, однако в данном случае его задача проанализировать не только обстоятельства дела, но и заключение, написанное другим экспертом.

Полученная рецензия является доказательством по делу и подлежит соответствующей оценке (постановление ФАС Московского округа от 7 ноября 2013 г. по делу № А40-6292/2013, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2014 г. по делу № А56-30538/2013, постановление ФАС Уральского округа от 20 августа 2013 г. по делу № А50-13756/2012). В результате суд может учесть критические замечания рецензента и назначить повторную экспертизу, назначить дополнительную проверку имеющегося заключения эксперта или оставить рецензию без внимания.

Таким образом, у налоговых органов есть достаточно действенное оружие против недобросовестных налогоплательщиков, ведь с помощью экспертизы можно установить и поддельность документов, и необоснованность затрат, и многое другое. Однако тем налогоплательщикам, которые закон не нарушали, в большинстве случаев не стоит бояться экспертизы – однако важно привлечь опытных профессиональных консультантов.

Однажды к нам обратился клиент, к сожалению, позднее чем следовало, у него на руках уже было решение УФНС России по апелляционной жалобе с доначислениями порядка 82 млн руб., 5 млн руб. пеней и 6,7 млн руб. штрафов. Решение и акт налогового органа были достаточно объемными, в них приводилось большое количество эпизодов по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ. Но большинство доказательств налоговиков строились на следующем:

• подпись генерального директора ООО *** на документах (соответствующий внушительный перечень) при визуальном осмотре значительно отличается от подписи на локальных нормативных правовых актах компании;
• переданные на подряд работы требуют наличие у подрядчика лицензии, так как, вероятнее всего, их можно отнести к работам по созданию средств защиты информации, содержащей сведения, составляющие государственную тайну.

При этом никаких других доказательств умозаключений о недействительности документов и необходимости лицензии для осуществления работ, предусмотренных в техническом задании, в деле не имелось. Запросы в лицензирующие органы о том, относятся ли работы, указанные в техническом задании к лицензируемым, направлены не были, экспертиза документации (технических заданий к договорам) для ответа на вопрос о лицензировании не проводилась, все выводы носили вероятностный характер.

В связи с тем, что дело находилось уже на стадии судебного обжалования решения налогового органа, был существенный риск отказа суда в назначении экспертизы. Это связано с тем, что судебная экспертиза предназначена для получения доказательств, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки или при назначении дополнительных мероприятий. Поэтому судебная экспертиза не может служить «заменой» экспертизе, которую должны были назначить налоговики.

Консультантам все же удалось выстроить свою правовую позицию таким образом, чтобы у суда не возникло сомнений в необходимости проведения экспертизы. Были назначены почерковедческая экспертиза и экспертиза необходимости лицензирования перечня работ, указанного в техническом задании. Предварительно консультантами были направлены соответствующие запросы в лицензирующие органы о том, требуют ли лицензии произведенные работы, указанные в техническом задании или нет, и получены ответы, которые позволили спокойно ходатайствовать о назначении подобной экспертизы.

Суд указал, что вывод налогового органа о несоответствии подписей руководителей организаций на счетах-фактурах и актах носит предположительный характер, при этом налоговый орган не воспользовался правом на проведение почерковедческой экспертизы. В части лицензируемых видов работ суд указал, что налоговый орган не предпринял попыток к сбору доказательственной базы по необходимости лицензирования работ, указанных в техническом задании, доводы налоговиков носят субъективный характер и не подтверждаются положениями законодательствами или пояснениями компетентных органов. И суд удовлетворил заявленные ходатайства о назначении почерковедческой и правовой экспертиз для ответа на вопросы, которые требовали специальных знаний.

В результате по результатам судебного обжалования консультантам удалось «снять» порядка 73 млн руб. доначислений, все штрафы, а также сократить размер пени до 900 тыс. руб. При этом претензии на 45 млн руб. из этой суммы были исключены именно благодаря проведенным экспертизам. В целом экономический эффект компании клиента, благодаря содействию консультантов, составил около 90% от суммы первоначально заявленных доначислений.

Исходя из краткого описания увлекательного экспертного процесса, сделаем выводы:

• необходимо уделять особое внимание документальному оформлению экспертного процесса с отслеживанием соблюдения всех формальностей, предусмотренных НК РФ;
• поведение налогоплательщика должно быть активным в части использования предоставленных законодательством о налогах и сборах прав, в частности, при назначении (выборе) эксперта или экспертной организации и проведении экспертизы;
• нарушение прав налогоплательщика может быть использовано в дальнейшем при опровержении результатов экспертизы по процессуальным основаниям;
• налогоплательщик должен формировать доказательственную базу, позволяющую «размыть» существенное доказательственное значение экспертизы.

Залог успеха – привлечение опытных профессиональных консультантов, что позволит тактически грамотно использовать механизмы оспаривания неблагоприятных выводов экспертизы или построения правовой позиции для возможности назначения экспертизы на судебной стадии обжалования решения налогового органа. Грамотная правовая позиция, выстроенная при помощи профессионалов, позволяет определить необходимость обжалования выводов экспертизы либо назначения экспертизы на определенном этапе спора, а в ряде случаев – воздержаться от обжалования процедурных моментов, связанных с экспертизой на досудебной стадии, и использовать имеющиеся аргументы при переходе в судебный процесс.

Подчеркнем еще раз: «налоговая» экспертиза не равнозначна судебной, ее результаты необходимо обжаловать.

Юлия Шиповскова,
юрист Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития http://kskgroup.ru/

Можно ли проводить экспертизу в рамках "камералки".
Когда отсутствие Ф.И.О. эксперта не скажется на результатах экспертизы.
Почему нельзя подменять эксперта специалистом.

Часто при проведении налогового контроля инспекторы проверяют подлинность подписи на "первичке" и счетах-фактурах. Если выяснится, что документы подписаны неустановленным лицом, под сомнением оказывается правомерность вычета НДС и обоснованность налоговых расходов. Главным доказательством в этом случае являются результаты почерковедческой экспертизы.
На практике, изучая подлинность почерка, контролеры нередко допускают ошибки и у компании есть шансы оспорить результат экспертизы.

По мнению судов, экспертизу налоговики вправе провести и в рамках "камералки"

Если читать Налоговый кодекс буквально, можно предположить, что экспертизу инспекторы вправе инициировать не только при проведении выездной налоговой проверки, но и в рамках любых контрольных мероприятий. Ведь п. 1 ст. 95 НК РФ устанавливает, что "для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт".
Вместе с тем п. 3 ст. 95 НК РФ предусматривает, что экспертизу назначает должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку. В связи с этим возникает вопрос: при каких же контрольных мероприятиях можно назначать экспертизу?
ФНС России в п. 5 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках" напомнила, что эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка, в частности, является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках "камералки" правомерно. Это подтверждает и судебная практика (например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25).
Суды соглашаются, что постановление о назначении экспертизы выносит лишь инспектор, проводящий выездную проверку. Но это не означает, что при "камералке" проводить экспертизу нельзя. Просто в этом случае можно не выносить соответствующее постановление (Постановления ФАС Центрального от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25 и Западно-Сибирского от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25) округов).

Буква закона. Процедурные нюансы проведения экспертизы
Порядок назначения и проведения экспертизы установлен в ст. 95 НК РФ. Первый этап - привлечение эксперта на основании соответствующего постановления (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-306/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В постановлении указываются обстоятельства, послужившие основанием для назначения экспертизы, а также сведения об эксперте - его фамилия и наименование организации (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ).
Второй этап - проверяемое лицо ознакомляют с постановлением о проведении экспертизы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Кроме того, инспектор должен разъяснить проверяемому лицу его права в рамках проводимого мероприятия (п. 7 ст. 95 НК РФ), о чем делается соответствующая отметка в протоколе (форма протокола утв. в Приложении N 10 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@). При этом налогоплательщик вправе внести в протокол свои замечания или заявления (о наличии или отсутствии которых также делается отметка).
Также налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту, попросить назначить эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы на экспертизу. Более того, с разрешения инспектора лицо может присутствовать при проведении экспертизы с тем, чтобы давать эксперту соответствующие разъяснения.

Одни и те же нарушения процедуры проведения экспертизы некоторые суды признают существенными, а другие - несущественными

Налоговое законодательство содержит требование о том, чтобы в постановлении о назначении экспертизы были указаны сведения об эксперте, в частности его фамилия (п. 3 ст. 95 НК РФ). Является ли существенным нарушением отсутствие указанных данных?
Практика показывает, что не все суды едины в своем мнении по этому вопросу. Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором налоговики не указали фамилию эксперта. Дело в том, что проведение экспертизы было поручено экспертно-криминалистическому центру УВД в период летних отпусков. Поэтому инспекторы не знали, какому сотруднику УВД в итоге будет поручено проведение экспертизы. Позднее контролеры сообщили проверяемому лицу фамилию эксперта. Причем сделали они это до начала проведения экспертизы. Поэтому суд посчитал, что нарушение порядка назначения экспертизы не нарушило права проверяемой компании (Постановление от 21.04.2009 N А42-4828/2008).
В другом деле суд также встал на сторону налоговиков, указав, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права заявить ему отвод (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 N А33-3928/2010). Ведь экспертизу инспекция поручает не конкретному эксперту, а соответствующей организации, которая в свою очередь и поручает проведение экспертных действий своему сотруднику.
Аналогичные выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.03.2011 N А42-5042/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.05.2011 N ВАС-6382/11).
Но есть и иная позиция. Ряд судей считают, что отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта приводит к тому, что проверяемое лицо не располагает информацией об эксперте, проводящем исследование. И не может принять участие в выборе эксперта, заявить отвод или дать эксперту пояснения (Постановления ФАС Поволжского от 28.03.2012 N А55-7466/2011, Центрального от 20.06.2012 N 54-3201/2011 и Северо-Кавказского от 13.10.2009 N А63-2530/2009 округов).

Примечание. Среди судей нет единого мнения, принимать ли результаты экспертизы, если в постановлении не указаны Ф.И.О. эксперта.

Налоговики не обязаны выбирать эксперта по наводке проверяемого лица

Тот факт, что проверяемая компания вправе предложить эксперта, не означает, что контролеры обязаны прислушаться к ее выбору. В одном из дел компания обратилась в инспекцию с заявлением о проведении экспертизы в другом учреждении. Но инспекторы не удовлетворили ее просьбу. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 контролеров поддержал и пришел к следующему выводу:
"...удовлетворение ходатайства заявителя о проведении экспертизы в другом учреждении является правом, а не обязанностью налогового органа".

Примечание. Инспекторы могут назначить эксперта, предложенного компанией, но не обязаны этого делать.

Аналогичные выводы суды делали и ранее. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 указал, что ст. 95 НК РФ не обязывает налоговиков поручать проведение экспертизы именно лицу, предложенному налогоплательщиком. Проверяющие не связаны при выборе эксперта кандидатурами, предложенными последним. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008 указал, что в п. 7 ст. 95 НК РФ обозначено право отвода эксперта, но не выбора организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

В ходе проверки контролеры могут привлечь эксперта для изучения подписей на счетах-фактурах, по которым компания заявила вычет НДС. И если эксперт утвердительно (или с большой долей вероятности) скажет, что подпись на документе принадлежит неустановленному лицу, в вычете НДС, конечно, будет отказано. Инспекторы в таком случае полагают, что счет-фактура, подписанный неустановленным лицом, не может являться основанием для вычета НДС.
Надо сказать, что суд нередко поддерживает налоговиков, отказавших в вычете НДС, на основании результатов почерковедческой экспертизы. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2012 N А03-10610/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.02.2013 N ВАС-245/13) учел результаты экспертизы, проведенной налоговиками в рамках камеральной проверки, и оставил в силе доначисления налоговиков. Более того, экспертиза, проведенная позднее уже в рамках судебного разбирательства (судебная экспертиза), подтвердила ранее полученные результаты.
В другом деле суд также учел результаты почерковедческой экспертизы при решении вопроса о правомерности вычета НДС в пользу налоговиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2013 N А19-14524/2011).
Но это не означает, что у компании совсем нет шансов отстоять свою правоту. Контролеры все же допускают ошибки при проведении экспертизы, и задача налогоплательщика - этим вовремя воспользоваться. Как это было в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (Постановление от 23.06.2014 N Ф05-5802/2014), когда компании удалось оспорить результаты экспертизы в связи с нарушениями, допущенными проверяющими при ее проведении (не отобраны образцы подписей и почерка).
О том, что еще позволяет на практике отстоять право компании на вычет НДС, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Три частые ошибки налоговиков, которые помогут компании отменить доначисление по НДС" // РНК, 2014, N 12.

Чаще всего компаниям удается оспорить результаты экспертизы по причине того, что их не уведомили о ее назначении

В силу п. 6 ст. 95 НК РФ налоговики обязаны ознакомить проверяемое лицо с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Нарушение этой прямой обязанности - не только формальное отступление от порядка назначения экспертизы, но и прежде всего нарушение прав налогоплательщика. Поэтому такие действия контролеров влекут за собой отмену результатов экспертизы (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 N А19-6680/10).

Примечание. Налоговики должны уведомить компанию о назначении экспертизы до ее начала.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2012 N А40-65585/11-129-280 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2012 N ВАС-8625/12) пришел к выводу, что инспектор обязан составить протокол об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему его прав. Поскольку такой протокол контролеры не составили, результаты экспертизы суд не принял в качестве аргумента по спору.
Иногда налоговики по какой-то причине не могут уведомить проверяемое лицо о назначении экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Уральского округа (Постановление от 16.07.2012 N Ф09-5337/11). Инспекторы назначили проведение экспертизы и направили руководителю компании соответствующее уведомление. Впоследствии проверяющие составили акт о невозможности ознакомления руководителя общества с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы. Но контролеры допустили две существенные ошибки.
Во-первых, в акте отсутствовали данные документов, удостоверяющих личность свидетелей, которые присутствовали при его оформлении, и их адресов. Поэтому суд признал, что спорный акт не является доказательством невозможности вручения налогоплательщику постановления о назначении экспертизы.
Во-вторых, постановление о назначении экспертизы налоговики направили в организацию 6 августа, в то время как сама экспертиза была начата 5 августа того же года. То есть налогоплательщик не мог реализовать свои права, предоставленные ему п. 7 ст. 95 НК РФ.
Также суды не принимают результаты экспертизы, если контролеры вовсе не составили постановление о ее назначении (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 N 09АП-13075/2013 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 13.09.2013 N А40-145762/12-20-656) и ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08)).
Суды нередко отменяют доначисления налоговиков и в других случаях, когда проверяющие нарушают права налогоплательщиков. Например, в случае ненадлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (подробнее читайте выше).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Если контролеры не известили компанию о месте и времени рассмотрения материалов проверки, то решение, принятое по ее результатам, можно оспорить в суде.
Так, в одном из дел налоговики не уведомили компанию о времени рассмотрения акта проверки, поскольку полагали, что сотрудники проверяемой компании вправе явиться в инспекцию для рассмотрения акта в любое рабочее время. Но суды всех трех инстанций пришли к выводу, что в этой ситуации проверяющие не уведомили компанию надлежащим образом о времени и месте рассмотрения акта. В связи с чем лишили компанию возможности участвовать в его рассмотрении и представлять свои возражения и объяснения. Поэтому отменили доначисления (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2010 N А19-6580/10).
Также отменить решение по результатам проверки удается, если у лица, которое получило уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, нет доверенности от имени компании на получение корреспонденции. Или в доверенности не указано, что лицо вправе представлять интересы компании в инспекции.
Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Не известили компанию о рассмотрении материалов проверки - веский довод для отмены доначислений" // РНК, 2014, N 9.

Суды не принимают результаты экспертизы, которые проводил не эксперт, а специалист

Между экспертом и специалистом есть существенная разница. Задача специалиста - содействовать проведению отдельных мероприятий (п. 1 ст. 96 НК РФ). А эксперт проводит исследования и дает заключение.
Поэтому если для экспертизы подписей документов налоговики привлекли специалиста, а не эксперта, у компании есть все шансы оспорить ее результаты. Как правило, суды признают такое заключение свидетельскими показаниями (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008).
Либо считают, что контролеры нарушили процедуру проведения экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Поволжского округа (Постановление от 09.09.2008 N А57-365/08-33, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 13976/08). Суд указал, что если налоговики вынесли решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составило заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, то имеет место привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Сразу хочется сказать, что поводом для написания статьи явилось одно из недавних разъяснений финансистов - Письмо от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187.

В Письме организация обращается в Минфин за разъяснениями по следующему вопросу. Общество в целях проверки правоспособности и добросовестности контрагентов разработало специальную внутреннюю инструкцию. Согласно положениям данного документа до заключения договоров с потенциальными поставщиками у них запрашиваются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, а также доверенности на лиц, уполномоченных подписывать договоры, счета, счета-фактуры, накладные и акты.

Кроме того, факты государственной регистрации, адреса местонахождения организаций-контрагентов, сведения об их учредителях, должностных лицах, имеющих право действовать без доверенности, лицензиях и т.п. проверяются обществом по официальным данным ЕГРЮЛ через интернет-доступ, предоставляемый ФНС на основе платного годового абонентского обслуживания.

Изучив мнение главного финансового ведомства, представленное в Письмах от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, организация считает, что перечисленные меры являются достаточным подтверждением проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, о которой идет речь в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

И собственно вопрос: должно ли общество в дополнение к вышеперечисленным мероприятиям проводить почерковедческие экспертизы в отношении подписей представителей организаций-контрагентов, проставленных в исходящих от них договорах, доверенностях, первичных документах и счетах-фактурах по НДС, и если да, то в каких учреждениях следует заказывать такие экспертизы, чтобы при последующем налоговом контроле их результаты были приняты налоговыми органами в качестве надлежащих доказательств?

На первый взгляд складывается впечатление, что предприятие впадает в крайность, стараясь оградить себя от обвинений в связях с "однодневками" и получении необоснованной налоговой выгоды, однако, как показывает анализ сложившейся арбитражной практики, подпись на счете-фактуре неуполномоченного лица - один из наиболее распространенных аргументов налоговиков в борьбе за отказ в принятии счета-фактуры к учету. При этом сразу хочется отметить, что это далеко не единственный аргумент. Как правило, наряду с ним идут и другие, уже ставшие "классическими": отсутствие контрагентов по юридическому адресу, непредставление контрагентами отчетности, регистрация фирмы-контрагента по утерянному паспорту и многие другие. При этом суды, принимая решение, оценивают совокупность данных показателей.

Кроме того, следует отметить, что суммы налоговых рисков напрямую зависят от суммы сделки. Поэтому, чем крупнее сделка, тем более тщательным должен быть сбор информации о контрагенте, и наоборот. Аналогичную позицию высказывают и некоторые судьи. Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10 обратили внимание налогоплательщика на тот факт, что, заключая сделки с многомиллионными суммами, заявитель обязан был проявить должную осмотрительность, удостовериться в наличии надлежащих полномочий у лиц, действующих от имени контрагентов, проверить наличие соответствующих лицензий, оборудования, необходимого для осуществления деятельности по оказанию услуг связи, получить иные сведения, характеризующие деловую репутацию партнеров. Никаких доказательств, подтверждающих это, обществом не представлялось ни налоговому органу, ни суду.

А что же Минфин? Вернемся к вопросу, заданному в начале статьи.

Финансисты справедливо отмечают, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов. Но это только с одной стороны.

С другой стороны, Минфин деликатно обращает внимание налогоплательщиков на то, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Исходя из общих требований к документам, в том числе используемым в гражданско-правовых и налоговых отношениях, любой документ должен содержать достоверную информацию, позволяющую идентифицировать подписавшее его лицо.

И далее следует перечисление норм законодательства, согласно которым все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами, а достоверность информации, содержащейся в таких документах, обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Претензии налоговиков к подписям на первичных документах

В последнее время перечень обязанностей, возлагаемых на налогоплательщиков, становится все более значительным. В особенности это касается контрагентов, с которыми работает организация. Какие претензии предъявляют налоговики к подписям на документах, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов? Какое место отводится достоверности подписи? Каковы последствия установления факта подписания счетов-фактур неустановленными лицами?

Первичные документы (счет-фактура, товарная накладная, счет), подписанные неуполномоченными лицами, не отвечают требованиям ст. ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в связи с чем не могут являться основанием для отнесения налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 N А19-22305/09). Вот основной довод налоговиков.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные Законом обязательные реквизиты.

При этом требования по соблюдению порядка оформления первичных учетных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Из системного толкования приведенных норм следует, что одним из условий применения вычетов по НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Документальное подтверждение приобретает особое значение и в свете Постановления N 53. В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Проведение почерковедческой экспертизы

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Порядок проведения экспертизы содержится в ст. 95 НК РФ.

Основные правила проведения экспертизы:

Экспертиза назначается в случае, если для разьяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта;

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта;

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол;

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и назначении дополнительной или повторной экспертизы.

К сведению. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены формы постановления о назначении экспертизы (Приложение 9) и протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (Приложение 10).

Также ст. 95 НК РФ предусмотрены следующие права проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы:

Заявлять отвод эксперту;

Просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

Представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

Присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

Знакомиться с заключением эксперта.

Когда экспертиза теряет силу?

Судьи за правильную экспертизу

При вынесении решений судьи обращают внимание на соответствие проведенной экспертизы требованиям ст. 95 НК РФ.

Так, принимая решение по делу, в материалах которого имелось заключение почерковедческой экспертизы, где говорится, что при исследовании образцов подписей руководителей контрагентов налогоплательщика установлено, что подписи от имени указанных контрагентов выполнялись не их руководителями, а иными неустановленными лицами, судьи ФАС ВСО оценили относимость и допустимость данного письменного доказательства, установили соблюдение норм процессуального права при назначении, проведении и оформлении результатов почерковедческой экспертизы, в связи с чем довод кассационной жалобы о нарушении интересов предпринимателя при назначении и проведении почерковедческой экспертизы не мог быть принят судом кассационной инстанции (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 N А19-10014/09).

Если почерковедческая экспертиза проведена с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ, то, как отмечают суды, подписание первичных документов от имени поставщика общества неустановленным лицом, не являющимся его руководителем, не могло повлечь правовые последствия в виде возникновения у общества права на вычеты по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 N А19-22305/09).

А что происходит, если в ходе проведения экспертизы налоговый орган допустил какие-либо неточности в процессе проведения данного мероприятия?

Экспертиза экспертизе рознь

Нередко в качестве доказательства того, что подпись на документах сделана неуполномоченным лицом, налоговые органы представляют справку, составленную по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности". Судьи считают, что в данном случае нарушена процедура проведения экспертизы, установленная ст. 95 НК РФ.

Постановления	Позиция суда
Определение ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6179/10	Справка экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Челябинской области не может быть признана допустимым доказательством, поскольку составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", в связи с чем не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ
Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009	В обоснование утверждения о подписании остальных счетов-фактур неустановленными лицами инспекция ссылается на справки о результатах оперативно- почерковедческих исследований, которые не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем
Постановление ФАС ВВО от 24.03.2009 N А29-4799/2008	Справка об исследовании подписи, выполненная экспертно-криминалистическим центром, не может являться надлежащим доказательством по делу, так как в соответствии со ст. 95 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" единственной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, является экспертиза, которая в данном случае не проводилась. Действующее законодательство не предусматривает такой формы налогового контроля, как почерковедческое исследование, в котором отсутствовали обстоятельства и критерии, послужившие основанием для вывода о принадлежности подписи неустановленному лицу
Постановление ФАС ВСО от 27.01.2010 N А19-13881/09	Арбитражный суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что выставленные в адрес предпринимателя счета-фактуры подписаны ненадлежащим лицом. Исследовав справку экспертно- криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Иркутской области, в которой сделан вывод, что изображение подписей, выполненных в документах 1 - 44 (копии счетов- фактур, товарных накладных, квитанций к приходным кассовым ордерам) от имени Спирина П.В., выполнены не Спириным П.В., а другим лицом, суд правомерно пришел к выводу, что данный документ является недопустимым доказательством по делу. Справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ. Суд также указал, что, поскольку вопросы, описанные в исследовании, являются вопросами, требующими специальных знаний, для их разрешения необходимо назначение экспертизы и, соответственно, надлежащим доказательством будет являться заключение экспертизы, назначенной в порядке ст. 95 НК РФ либо ст. 82 АПК РФ. Арбитражным судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей Спирина П.В. не назначалась, ходатайства о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговая инспекция не заявляла

Экспертиза проведена вне рамок налоговой проверки

В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2010 N А19-15852/09 была рассмотрена следующая ситуация. Обращаясь в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, инспекция ходатайствовала о приобщении к материалам дела заключения эксперта по почерковедческой экспертизе.

В соответствии с нормами ч. 1 и 2 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно изучил дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

На основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел заявленное инспекцией ходатайство и определил, что указанная экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки и после принятия решения судом первой инстанции. Кроме того, суд установил, что инспекцией при назначении экспертизы нарушены требования ст. 95 НК РФ.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно отказал в приобщении к материалам дела указанного заключения эксперта.

Визуальная оценка подписи - еще не экспертиза

Еще в Письме от 19.11.2003 N 03-06/23808 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" УФНС по Санкт-Петербургу обращало внимание, что вывод о несоответствии подписей на счете-фактуре без проведения почерковедческой экспертизы является нарушением ст. 95 НК РФ. Акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих.

Однако до сих пор встречаются случаи, когда проверяющие оценивают подписи "на глазок". К счастью налогоплательщиков, судьи с таким подходом не согласны: подлежит отклонению и довод инспекции о том, что подпись Высотина Р.И. в объяснениях и его подпись в договорах и актах визуально отличается, так как инспекция не воспользовалась своим правом, установленным ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не провела экспертизу в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, при рассмотрении дела по существу инспекция также не заявляла ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2010 N А33-13166/2008).

Допущены ошибки при документальном оформлении проведения экспертизы

Эксперт выдал справку, а не заключение. В Постановлении ФАС ПО от 29.04.2010 N А12-15936/2009 судьи пришли к выводу о противоречивости заключений экспертов о соответствии подписей в документах, полученных от контрагента, и подписей, полученных налоговым органом в ходе проверки, а безусловных доказательств того, что документы от имени контрагента подписаны неуполномоченными лицами, суду не представлено. Кроме того, суд указал, что справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки отсутствуют ссылки на какие-либо нормативно-правовые документы, на основании которых сделаны выводы эксперта, и т.д.).

Не может быть принят довод налогового органа о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрено вынесение экспертом заключения, а не справки.

В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта. В Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 N А55-11919/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза проводилась на основании постановления, где в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ не была указана фамилия эксперта.

Судами сделан правомерный вывод, что содержание в постановлении о назначении экспертизы сведений о фамилии эксперта является гарантией права участвующих в деле лиц на отвод эксперта. Это подтверждается позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Образцы подписей представлены на исследование в ненадлежащем виде. В том же Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 N А55-11919/2009 арбитражные суды также учли ссылку общества на то, что, как указано в постановлении о назначении экспертизы, в сопроводительном письме, а также в заключении эксперта образцы подписей представителей контрагентов предоставлены на опросах без даты.

Между тем имеющиеся в материалах дела копии и представленные на обозрение суда первой инстанции подлинники опросов датированы. Даты на этих документах в части указания дня и месяца сделаны собственноручно. В экспертном заключении также отражено, что объекты представлены на исследование в неупакованном и неопечатанном виде.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции счел правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны достоверными, поскольку она проведена с нарушением порядка проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленного в ст. 95 НК РФ.

Из 48 документов экспертизе подверглись только три. В Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза подписей была проведена в отношении трех счетов-фактур из 48, полученных от одного контрагента налогоплательщика, и в отношении четырех из 48, полученных от другого контрагента.

Доказательств проведения в порядке ст. 95 НК РФ почерковедческой экспертизы подписей на всех счетах-фактурах, представленных обществом по сделкам с указанными контрагентами, инспекцией представлено не было.

На основании этого в совокупности с другими аргументами суды пришли к выводу, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным спорными контрагентами.

Экспертом не соблюден порядок проведения экспертизы. В Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2010 N А56-41647/2009 суды отклонили в качестве надлежащего доказательства справку, составленную 15-м отделом экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, указав, что она составлена по результатам оперативного почерковедческого исследования, проведенного на основании п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", и не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ.

Кроме того, суды установили, что в справке о результатах оперативного исследования не указано на соблюдение экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей, не описаны методики проведения исследований, отсутствуют сведения о наличии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов, на исследование не были представлены образцы почерка и подписей близких по времени к дате составления исследованных документов. Инспекция также не представила в материалы дела доказательства того, что заявителя знакомили с постановлением о назначении экспертизы.

Таким образом, суды обоснованно отклонили как ненадлежащее доказательство справку о результатах оперативного исследования, составленную по результатам оперативного почерковедческого исследования.

Не экспертизой единой, или Несколько слов в заключение

Конечно, налоговое законодательство несовершенно, а с учетом способов трактовки проверяющими его пробелов получается, что налогоплательщику вообще нельзя шагу ступить без бумажки, подлинность которой еще придется доказывать. Но справедливости ради следует отметить, что судьи делают выводы, основываясь не только на результатах почерковедческой экспертизы (даже проведенной по всем правилам ст. 95 НК РФ). Они учитывают всю совокупность обстоятельств, при которых была совершена та или иная хозяйственная операция. Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.04.2009 N А79-9740/2007 судьи кроме результатов почерковедческой экспертизы исследовали договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости работ, счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, ответы банков, объяснения сотрудников общества и др. При этом, если проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что подписи на счетах-фактурах выполнены не уполномоченным на то лицом организации-контрагента, это не означает автоматический отказ в вычете НДС (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009, где судьи указали, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом само по себе не свидетельствует о том, что заключение и исполнение сделок с контрагентом в действительности не производились. Невыполнение обязанностей по правильному оформлению счетов-фактур поставщиками не может являться основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС добросовестному налогоплательщику).

Таким образом, следует уделять внимание формированию полного комплекта документов по каждой сделке с учетом возможных налоговых рисков, размер которых напрямую зависит от суммы конкретной сделки. Кроме того, если уж дело дошло до спора с налоговиками, нужно обращать пристальное внимание не только на правильность порядка проведения налоговой проверки, но и на дополнительные мероприятия налогового контроля.

К сведению. Сторону налогоплательщика принял и ВАС в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09. Предметом спора явилось доначисление НДС, основанием для которого послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами, поскольку указанные документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами. При этом суды сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по упомянутому налогу.

Судьи ВАС указали, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено прочих обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

• по вопросам права;

• заявить отвод эксперту;

Эксперт имеет право:

,

• подп. 6
• статьей 25

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговыми органами достаточно часто проводятся почерковедческие экспертизы документов, на основании которых налогоплательщиком принят НДС к возмещению из бюджета или уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В ходе экспертизы пытаются выяснить - действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.

В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):

• по вопросам бухгалтерского учета;
• по вопросам права;
• другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные .
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:

• вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
• самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
• сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
• проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
• давать заведомо ложное заключение.

Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:

• в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
• ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
• доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:

• заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
• заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
• справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:

• результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
• в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
• заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
• эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
• доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
• при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:

• на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.

• поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
• протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
• поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
• поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
• проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
• решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
• лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:

• эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
• выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
• ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:

• неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
• положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
• при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством - практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.

Почерковедческая экспертиза при проведении налогового контроля: что нужно знать налогоплательщику

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговыми органами достаточно часто проводятся почерковедческие экспертизы документов, на основании которых налогоплательщиком принят НДС к возмещению из бюджета или уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В ходе экспертизы пытаются выяснить - действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.

В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):

• по вопросам бухгалтерского учета;
• по вопросам права;
• другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные .
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:

• вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
• самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
• сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
• проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
• давать заведомо ложное заключение.

Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:

• в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
• ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
• доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:

• заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
• заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
• справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:

• результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
• в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
• заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
• эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
• доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
• при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:

• на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.

• поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
• протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
• поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
• поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
• проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
• решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
• лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:

• эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
• выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
• ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:

• неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
• положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
• при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством - практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.